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          論贍養老人專項附加扣除制度的完善

          2020-04-23 18:13 來源:www.wldl.net.cn 發布:現代商業 閱讀:

          劉思特  劉子豪  蘇雨晴  項梓益  蘇津輝  北方工業大學

          摘要:2018831日修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》增加專項附加扣除的規定,使得個人所得稅法在專項扣除方面的改革成為納稅人所關注的熱點問題。贍養老人作為專項附加扣除的一項具體制度在主體范圍、法定扣除標準等方面仍存在需補充與完善之處,應擴大贍養人和被贍養人的范圍,在法定扣除標準方面實行限額累降抵免稅制,更好的實現《個人所得稅法》的實質正義與程序正義。

          關鍵詞:贍養老人專項附加扣除;主體標準;扣除標準;制度完善

          自《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)新增專項附加扣除制度,國務院頒布《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》(以下簡稱《暫行辦法》)對專項附加扣除制度進行細化規定以來,學界對此問題進行了相應的研究。張守文、劉劍文、施正文等學者從個稅改革或專項附加扣除制度本身出發對該制度進行了評析;張守文教授、劉怡教授主持的北京大學贍養老人支出扣除研究課題組、黃朝曉等少數學者通過數據對比、理論分析等研究方式,對贍養老人專項附加扣除制度中的納稅人標準、扣除標準等具體問題也提出了相關完善建議。但對其概念及認定標準的討論尚需進一步分析論證。

          一、贍養老人扣除制度的法理基礎

          贍養老人的專項附加扣除制度作為六項專項附加扣除制度的基本內核之一,允許納稅人在一個納稅年度扣繳個人所得稅之前向稅務機關依法申報扣除贍養老人合理支出的個人所得稅的附條件的專項附加扣除制度,是個人所得稅法新增的一項稅收減免措施,是對專項扣除制度(即“五險一金”制度)的豐富和發展。是在新的經濟形勢下,國家對個人所得稅納稅人所采取的一項稅收惠民制度,旨在縮小社會收入差距,降低中低收入納稅人的稅收負擔,實現實質正義的目標,同時提高整體社會風氣。

          落實稅收法定原則,專項附加扣除制度的立法符合稅收法定原則的基本要求。同時作為一項針對納稅人特定情形的稅收減免制度,通過對納稅人是否承擔贍養老人義務進行具體分類,按照納稅人的實際情況有條件的適用該制度,符合稅收公平原則及實質課稅原則的要求;贍養老人專項附加扣除制度作為對國家提倡贍養老人社會政策的回應,通過稅收減免的方式激發納稅人申報納稅的積極性,是稅收社會政策原則與稅收效率原則的體現。

          贍養老人專項附加扣除制度的設立符合我國《憲法》第四十九條規定“婚姻、家庭、母親和兒童受國家的保護。成年子女有贍養扶助父母的義務。該法條說明,贍養父母是中國公民的法定義務。同時也符合我國《中華人民共和國民法總則》(以下簡稱《民法總則》)在第二十六條第二款新增的“成人子女對父母負有贍養、扶助和保護義務”的要求,作為新時代個稅改革過程中的一項新興制度,是基于《中華人民共和國憲法》《民法總則》《婚姻法》《老年人權益保障法》)對中國公民在贍養老人方面所承擔的基本法律義務在稅法領域的重要體現和延伸,贍養老人專項附加扣除制度作為一項稅收減免制度,也是對《中華人民共和國繼承法》(以下簡稱《繼承法》)第十二條有關第一順位繼承人范圍附條件增加“盡到主要贍養義務的喪偶兒媳或喪偶女婿”制度的回應,二者雖規定在納稅與繼承兩個不同的領域,但都體現了法律追求實質正義、維護贍養義務法律主體合法權益的要求。

          二、現行規定存在的問題

          (一)主體標準

          1.“老人”概念的界定

          現行《暫行辦法》所規定的“老人”是指“年滿60周歲的父母以及子女均已去世的祖父母、外祖父母”,該規定通過總結近年來《國家統計年鑒》有關人口年齡層的統計數據及《老年人權益保障法》等相關法律對于老年人的年齡規定的一般體例,對《暫行辦法》中“老人”的界定是符合我國基本國情及立法傳統的,但該規定僅從年齡與身份關系方面對“老人”做出限定,卻在具體的法律實施過程中忽視未滿60周歲但基本喪失或者完全喪失生活能力的納稅人的父母等現實存在的情形,需要贍養但無法在納稅時扣除合理費用的問題,未能全面完整的反映贍養老人專項扣除的社會需要和體現公民特定道德理念和價值觀。

          2.婚姻家庭關系中的父母扣除問題

          《暫行辦法》在贍養老人部分的規定中并未提及婚姻家庭關系中的父母扣除問題,實踐過程中亦不允許婚姻關系存續期間一方因贍養另一方父母而申請贍養老人專項附加扣除。但從法律的體系性、完整性方向考慮,對于婚姻關系存續期間喪偶兒媳或喪偶女婿對老人的贍養這一特殊情形,《暫行辦法》并未加以規定,未能結合獨生子女及“2+4”“1+4”等養老模式下存在的社會問題加以規定,存在相應的立法缺陷。

          (二)扣除標準

          我國《個人所得稅法》針對贍養老人專項扣除采取定額扣除的方式,并根據是否為獨生子女劃分為定額扣除與分攤定額扣除兩種具體扣除標準,簡單易行。雖然該分類方式結合我國不同家庭的具體情況是合理的,但采取2000/月(非獨生子女分攤不得超過1000/月)的定額扣除方式,從基于不同地區的經濟發展水平及家庭收入的差異而言,無法有效體現稅收公平原則和量能課稅原則。

          三、中國香港、臺灣及國外相關國家對贍養老人扣除的一般規定

          (一)中國香港、臺灣地區的一般規定

          1.中國香港“稅務條例”

          我國香港地區通過“稅務條例”第26D條、第30條和第30A條的規定,將贍養老人方面具體分為長者住宿照顧開支和供養父母、祖父母及外祖父母免稅額兩部分,兩項同時均要求“受養人”“年滿60周歲或者不滿60周歲符合政府傷殘津貼要求申領津貼”,但薪俸稅適用的標準定額問題未在“稅務條例”的規定中體現。

          2.臺灣地區“所得稅法”

          我國臺灣地區通過“所得稅法”第17條“綜合所得凈額計算”第一款第一項及第二款的規定,具體規定為:年滿 60 歲,或雖未年滿 60 歲但無謀生能力,受納稅義務人扶養者以及“合于民法第 1114 條第四款及第 1123條第三項39之規定”(即應有家長家屬關系,且以永久共同生活為目的而同居一家)而身心障礙或無謀生能力,確系受納稅義務人扶養者;扣除額方面則按照標準扣除額十二萬元且有配偶加倍扣除為標準。

          (二)美國的一般規定

          美國針對贍養老人的一般收入減免制度實行稅收抵免制,即贍養老人的減免方式采用抵免率的方式,通過設置35%20%的遞減抵免率,按照納稅人的收入層級不同分別適用;同時對納稅人及“老人”資格實行實質審查原則,并對“被撫養人”的收入限額進行限制,該項措施有利于對社會不同收入層級進行分類抵免,縮小社會收入差距。

          (三)法國的一般規定

          法國針對贍養老人的一般收入減免制度的設立主要通過應納稅所得額中有關養老金的扣除來實現,該養老金的扣除標準以家庭收入3715歐元為限(2016年數據),同時,法律亦規定法院可以通過判令的方式命令支付贍養費,即納稅人家中供養75周歲以上的老人的費用,同時規定特殊情況即贍養費與納稅人收入發生明顯不對稱時,法院如果認為接收者確有必要,可以準許此部分贍養費的扣除。

          (四)日本的一般規定

          日本有關贍養老人扣除方面的規定在資格實質審查、被贍養人年收入的限額規定方面與美國存在一定的相似之處;另一方面,日本作為世界上面臨老齡化問題的國家之一,其規定老年人的年齡應在70周歲以上,且根據是否與納稅人同住作為區分標準,在定額扣除數額上存在10萬元日元的差異。

          (五)韓國的一般規定

          韓國將贍養老人專項扣除分為基本扣除額與附加扣除額兩部分,基本扣除額是指針對60周歲以上的直系親屬,納稅人可以享受基本的稅收扣除標準定額;附加扣除額則是針對贍養70周歲以上的老人以及無配偶女性的額外減稅措施,同樣采取標準定額的方式加以規定,基本扣除額與附加扣除額之間可以疊加扣除,相較于美日等國家的規定,韓國對“老人”主體資格的范圍限制更窄,審查也更加嚴格。

          四、贍養老人扣除標準完善建議

          (一)主體標準

          1.納稅人標準

          納稅人作為贍養老人專項扣除制度的主要申報主體,《個人所得稅法》與《暫行條例》均進行了具體明確的身份限制,基本涵蓋了我國目前在贍養老人方面的合格主體。但應借鑒《繼承法》的規定,增補基于婚姻關系而產生贍養義務的喪偶兒媳和喪偶女婿的扣除申請資格,這不僅可以保持法律的體系性和完整性,同時可以適度減輕因贍養多位老人的喪偶兒媳或喪偶女婿作為納稅人的贍養壓力,同時填補因基于婚姻家庭關系而產生的贍養婚姻另一方父母所承擔的“贍養、扶助和保護”的義務的專項附加扣除制度中的空白。

          2.被贍養人標準

          被贍養人標準作為該專項扣除制度實質審查的重要方面之一,主要分為以下四個方面:

          1)年齡標準。借鑒我國相關學者理論研究成果與世界相關立法經驗,針對老年人的年齡多定性在70周歲及以上。《國務院關于印發十三五國家老齡事業發展和養老體系建設規劃的通知》(國發〔201713號)中指出“預計到2020年,全國60歲以上老年人口將增加到2.55億人左右,占總人口比重提升到17.8%左右;高齡老年人將增加到2900萬人左右,獨居和空巢老年人將增加到1.18億人左右,老年撫養比將提高到28%左右;用于老年人的社會保障支出將持續增長;農村實際居住人口老齡化程度可能進一步加深。”2018年《中國統計年鑒》顯示2017年我國65周歲以上人口已占人口總數的11.4%,這一人口比例也日漸提高,成為我國老年人口撫養的重要問題。

          2018年《老年人權益保障法》)第二條對老年人的規定是指“六十周歲以上”,同時我國的基本退休制度的年齡規定也維持在60周歲的標準,故現行規定是與我國基本制度與基本法律規定相協調的。因此,針對《暫行辦法》所規定的六十周歲以上(含60周歲)的年齡問題,本文認為應不做修改,繼續沿用現行法律的規定。

          2)與納稅人的居住關系。該方面主要是指被贍養人與納稅人是否屬于同住關系,借鑒日本、我國香港地區的相關規定,針對如今養老方式多樣化的社會現實,現行法律應當明確被贍養人與納稅人的居住關系,分為同住與不同住兩方面,根據我國《婚姻法》、《繼承法》、《老年人權益保障法》的相關規定,按照物質贍養與精神贍養的基本分類,確定同住與非同住的不同扣除標準。

          對該標準的認定不僅需要納稅人依法如實申報,同時應建立贍養老人專項附加扣除制度聯動機制,即在稅務機關、民政部門、養老機構及居委會之間建立信息共享平臺,通過對納稅人相關信息的共享,便于稅務機關對納稅人是否贍養老人、采取何種方式贍養老人等信息進行監督,從而為物質贍養與精神贍養、同住與非同住等不同情形的法定扣除標準加以確定提供基本參考數據與審核標準,便于設定不同的抵扣標準。

          3)基本收入問題。基本收入是指被贍養人的基本收入問題,應借鑒美國、日本等國家的相關規定,結合我國目前社會保障體系的建設程度、居民基本退休工資的逐步提高等良好態勢,基于國家基本平均工資的數額對被贍養人的基本收入進行數額限制,使法律真正起到縮小社會收入差距的作用,維護社會基本收入的平衡,改善民生,發揮稅收調節收入的作用,實現真正的公平正義。

          4)基本生活能力問題。該問題的提出主要是指年齡未滿60周歲但已基本喪失或者完全喪失生活能力的被贍養人,現行立法應借鑒我國香港地區“稅務條例”有關該問題的基本規定,允許未滿60周歲但已接受國家最低收入保障、殘疾人救助等國家救助金的被贍養人子女申請該專項扣除,并同時建立信息共享平臺,加以落實。

          (二)扣除標準

          現行《暫行辦法》實行定額扣除方式,在實踐中會造成不同收入群體對于該專項扣除制度的申請存在造假或者不積極申報等極端化問題,使得法律規定成為避稅的工具或者流于形式。本文認為我國應借鑒美國的立法經驗,將定額扣除方式改為限額累降抵免稅制,將收入分為不同層級并按照不同的比率實行稅收抵免,對于提高納稅人的申報積極性、縮小收入差距具有更加重要的作用。

          五、總結

          贍養老人專項附加扣除制度作為《個人所得稅法》專項附加扣除制度的組成部分之一,本文認為應沿用60周歲以上(含60周歲)的規定,同時增加未滿60周歲但已接受國家最低收入保障、殘疾人救助等國家救助的老人作為例外情形允許納稅人申請扣除;納稅人主體應增加盡到主要贍養義務的喪偶兒媳、喪偶女婿均允許申報扣除,以維護法律體系完整及實質正義的要求;法定扣除標準方面應充分考慮是否同住、納稅人基本收入等實際問題,改定額扣除方式逐漸修改為限額累降抵免稅制扣除方式,維護國家稅收穩定及稅收公平。

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